過度な相続税節税を租税回避行為と認定。財産評価基本通達総則6項が与える衝撃

これまで当たり前のように実施されてきた相続税対策に対する最高裁判決とは…

2022年4月19日、最高裁判所で今後の相続税の課税基準に関する重要な判決があった。この判決によって、これまで相続税対策として当たり前のように実施されてきた手段が（もちろんケース・バイ・ケースだが）通用しなくなる可能性が高くなった。不動産業界だけでなく、税理士法人や信託銀行、証券会社などの金融・保険業界も大きな衝撃を受けている。

まず、判決の対象になった本件事案を簡単に説明する。
高齢の企業経営者が保有する財産の相続にあたり、8億円超（信託銀行からの借入額6.3億円を充当）の不動産と、5.5億円（同4.25億円）の不動産を相次いで購入し、借入金によって不動産を取得した際の相続税および相続財産の圧縮を目的（と判決で断じられた）としたケースである。納税者側が相続税路線価を基に申告した合計約3.3億円の評価額に対し、国税側が主張した金額（鑑定評価額）は約12.7億円であり、納税者側はその評価額と相続税納付額を不服として国税当局を相手取って訴訟を提起したのだ。納税者側は複雑な権利関係の移転や特別な行為を意図的に仕組むことで税負担を軽減するいわゆる“租税回避行為”を行っていない（ようにみえる）にもかかわらず、国税当局は市場価格に基づいて算定した評価額との乖離が大きいとして追徴課税を実施。この是非が最高裁まで争われることになったのだ。

社会的な一般常識として、資産を多く保有するものが不動産購入にあたってあえて借入金を起こしたことの是非は少なくとも法律的には指摘されるべきことではないから（借入金を活用して買っても自己資金で買ってもそれは当事者の自由である）、要は借入金で購入した資産を相続税路線価で算定した相続税の価額について、国税当局が不適当であると“オーバージャッジ”することの是非が問われた裁判ということになる。

裁判の結果は、国税不服審判所、一審の東京地裁、二審の東京高裁に続いて最高裁でも納税者側の主張が認められず、完全敗訴となった。納税者側は、課税価格2,826万円で相続税0円と申告していたが、更正処分（納税者の提出した申告書の内容に誤りがあると判断された際に求められる修正申告に応じなかった場合に税務署が納税額の修正もしくは決定をする手続き）によって課税価格約8.9億円、相続税約2.4億円の賦課決定処分が確定した。

相続税路線価は公示価格の80%程度とされている

この判決のポイントは、相続税路線価での評価が実際の資産評価額と著しく異なる場合に、今回のタイトルに示した「財産評価基本通達総則6項」がどこまで通用するのか、ということに尽きる。もちろん大前提として、相続税法第22条に「財産の価額は、当該財産の取得の時における時価」によるという一般的な規定が置かれてはいるものの、時価とは具体的に何を指すのかは明確になっておらず、一層この「財産評価基本通達総則6項」の重要性、もしくは解釈および適用の妥当性が問われることになる。

財産評価基本通達とは、1964年に制定された相続税を算定するための基本方針と方法を記したもので、その総則の六には、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する」との記載がある。
曖昧な表現にとどめているのは、著しく不適当との解釈の自由度を担保するためで、各税務署が納税について適正に行われているかどうかを判断しても、なお「著しく不適当」との心象を国税当局が形成する状況があれば、「長官の指示」で評価、すなわち（調査結果に基づいた）担当者の判断によって租税回避行為とみなされることがあり得ることになる。今回、それがまさしく現実のものとなったと言うことができるだろう。

これまではコンセンサスが得られていた（と思われていた）相続税の課税に関する一定の目安に対し、なぜこの“最終兵器”ともいえる財産評価基本通達総則6項を持ち出すことに至ったのか。それは近年盛んに行われているタワーマンション節税が影響していると筆者は考えている。

タワーマンションの上層階を用いて租税回避行為が行われることがある（画像はイメージ）

今を去ること7年ほど前、2015年11月に国税当局は行き過ぎた節税策が行われていないかを厳しくチェックせよとの指示を出した。露骨な節税行為は課税算定のやり直しも含め、今から60年近く前に制定された財産評価基本通達総則6項を根拠として、厳しく対処するべきだとの方針がここで明確に打ち出されたことになる。

2010年以降急激に増加したタワーマンション（の上層階）は、市場で売買される価格と相続税路線価（評価額）に著しい乖離があることは以前から指摘されていた。当時の相続税路線価がマンションの階数の高さにかかわらず、一律に評価額を算出する手法を採用していたためだった。5階であろうが50階であろうが、マンションの前面路線価（矢線）および掛け目を相続税の算定基準として使用していれば、プレミアムフロアと呼ばれるタワーマンションの最上階から3層ほどにある住戸の実際の購入額と相続税評価額が大きく乖離するのは当然のことといえる。現状では一律を改めて、階層に応じてわずかに評価税率にバイアスをかける手法に変更されているが、その“補正”をもってしても、市場価格算定の際に活用されている階層別効用比（階層ごとの資産性に基づく価格算定基準）の割合を反映したものではない。相続税評価額と市場価格との隔たりは依然として存在し続けており、それが相続時に節税効果が高いということで（ここ10年程度）盛んに活用されてきた。

これはいわば制度設計の穴を巧みに利用した“知恵”とも言えなくはないが、そもそも税制の大きな目的の一つは「所得（富）の再配分」であり、累進課税や相続税などによって税負担に差を設けることで、社会の不公平感や所得格差を是正する役割を担っている。したがって、タワーマンション節税が、持つ者は節税可能だが持たざる者は対応する余地がないという意味で、不公平感や所得格差を助長しかねない懸念材料となる可能性があり、それがための課税強化方針の表明であるとみることができる。

2015年以降、かなりの数の「租税回避行為」が国税当局によって指摘され、訴訟も数多く提起されているが、結果的にそのすべてに更正処分が実施されているということは、国の方針は明確で、相続税評価に関して疑念があれば容赦なく租税回避行為と認識し、課税額を再算定したうえ、更正処分を実施するわけだ。

税制の大きな目的の一つは「所得（富）の再配分」であるが…

話は少し変わるが、数年前、スターバックス（※）やグーグルなど世界的に展開している企業が本社機能を税金・税率の低い国に移したり、海外子会社との取引を通じて収益を高課税国から低課税国に移して租税負担を軽減したりしていたことが話題となった。また世界各国の首脳や富裕層が、バージン諸島、パナマ、バハマなどのタックス・ヘイブン（租税回避地）を利用した金融取引によって資産を隠したとされる行為を暴露したいわゆる「パナマ文書」が公開されるなど、世界中で何とかして税金の支払いを軽く、もしくは逃れられないかという動きが顕在化した。これが、本来租税負担が発生するはずなのに何らか意図的な行為によってその租税負担を免れる行為、つまり租税回避行為と解釈されている。

ただし、間違ってはならないのは法律に則った正当な行為によって租税負担を免れても、それはあくまで“節税”なのであり、納税者に認められた正当な権利ともいえる（日本の現行税法では学説も判例も明文の法律の根拠なしに租税回避行為の否認は認められないとしている）。つまり、特定の租税回避行為について法令に否認規定がない場合、税務処理は法律に照らして正しいのであり、税務署は原則として否認できないとされているのである（同族会社等の行為又は計算の否認など、特定分野の租税回避に対する一般的否認規定はある）。
それでもその“節税行為”のなかには、一般常識に照らして得心され難い行為があることも見逃すことのできない事実だ。それが財産評価基本通達総則6項に記された“著しく不適当”という表記に集約されていると考えることができる。

なお、現在、G7（先進国首脳会議）に参加している国で一般的租税回避否認規定がないのは日本だけで、国際的な租税回避への対応に問題ありとの指摘があること、および国内での租税回避行為に対しても、現状の個別的否認規定では対処しにくいとの指摘があることを記しておきたい。

※スターバックス社は、2014年末に欧州本社をイギリスに移転し、それ以前も自主的に2,000万ポンド（約34億円）の法人税を納めるなどの対応策を実施している

では、この国税当局にとって大変使い勝手のよい“錦の御旗”とも思える財産評価基本通達総則6項に基づいて、国税当局から「著しく不適当＝租税回避行為」との認定を受けないようにするためには（認定されてしまうと裁判で勝てる見込みは低い）一体どうしたらよいのか。

当然のことながら、国税当局がどういう行為を具体的に租税回避行為と認定するのかということを明らかにするはずもなく（明確な線引きは総則6項の運用を将来的に難しくする）、実際にそれを例示するのはハードルが高いが、関係各所にヒアリングなどを試みた結果、その最大公約数的な行為のイメージが浮かび上がった。以下列挙する。


①相続発生3年以内（36ヶ月以内）に購入した金額の大きい不動産であること
この3年という期間には特段の根拠があるわけではなく、少なくとも（被相続人が元気で）まだ相続を想定していない時期に購入しているか否かということが判断材料の一つとなっているということだ。

ただし、まったく根拠がないというわけでもなく、非上場企業が3年以内に取得した不動産を対象として、相続評価額ではなく取引額を基準として相続が行われていることを類推解釈したともいわれている。また1988年に、租税特別措置法に相続開始前3年以内に取得した不動産は取得価額によって評価するという特例が新設（その後廃止）されたこともあり、取得3年以内というのがおよそその目安とされているようだ。


②主たる購入原資が借入金であること
相続税を収める可能性が高い被相続人は、保有する資金・資産も高いはずだが、あえて借り入れをして購入することに合理性があるか否かがチェックされることは少なくないといわれている。もちろん上述のとおり借入金で購入するのは被相続人の自由だし、その時点で購入資金を借り入れたほうが取引上都合がいいということはあり得る。それでも資産を保有する者が自己資金ではなく、わざわざ借入金で購入することの合理性は確認されることになる。


③借入金の完済予定日が購入者の平均余命を大きく逸脱していること

④購入者が近い将来相続の発生が予想されるような高齢者であること
③および④はいずれも被相続人の“年齢要件”ということになる。③は借入金を起こす場合、④は自己資金で購入することを想定している。例えば、購入者が120歳の時点に借入金の完済予定日が設定されていたり、購入者が95歳で数億円もの不動産購入を行った場合などは、相続発生時にチェックが入ると考えておくべきだろう。高齢者であっても事業意欲が高く積極的に投資を展開することは十分想定できるが、基本的に相続税申告との関係性において調査されるということだ。


⑤路線価算定で相続税評価額が市場価格の50％以下となるような不動産であること
これはタワーマンション節税などが典型的といえるが、タワーマンションの上層階は専有面積も広くて豪華な造りになっている物件が多く、市場価格も相応に高額となっている。それに対して相続税評価額はマンション前面に敷かれた相続税路線価によって（ほぼ一律に）算定されるため、市場価格と相続税評価額には大きな差が発生することがある。相続税評価額と市場価格（鑑定評価額）の差が2倍以上に乖離するような場合は、著しく不適当とされるかは別として国税当局から確認を受ける可能性が高いと認識すべきだろう。


⑥相続開始後間もない時期に売却していること（36ヶ月以内が目安）
これも①に記した（やや薄弱な）根拠により、相続発生から少なくとも3年間程度は現金化して資産を付け替えるなどの行為は控えたほうがよいとの認識・判断によるものだ。もちろん相続税を納めるために現金に換える必要があって売却することも想定されるのだが（この場合は譲渡所得税が軽減される特例はある）、相続税納付後3年以内に売却して現金化するといったケースは、租税回避行為と認定される可能性がある。


⑦当該不動産購入に相続税の節税目的以外の合理的な目的な見いだせないこと
これは上記①～⑥に具体的に該当するような状況や行為がなかったとしても、総合的に判断して相続税の軽減を目的とした売買で著しく不適当であると認定されるようなケースについては、やはり租税回避行為との心象形成につながり、調査の対象になる可能性があると想定される。

資産運用状況に照らして突然高額な不動産を購入したようなケースや、市場価格を考慮すると著しく安価に不動産を売却するような場合（みなし譲渡：時価で譲渡したとみなされて税額が算定される）など、やや不自然と思われるような不動産取引が発生しているような場合、しかもそれが高額の不動産取引であるような場合はこれに該当する可能性がある。

租税回避行為に認定された場合の代償は決して軽くない

このように、相続税に関する不動産の評価および相続税の算定については、年々国税当局の“監視の目”が厳しくなっていると実感される状況にある。私たちも相続税を含めた税金の役割について理解を深め、財産評価基本通達総則6項の適用について、国税当局によって万が一にもその恣意性が高められることがないように見守る必要がある（運用の厳格性について疑念を差し挟む余地はない）。

租税回避行為に該当するか否かは個別の判断だが、むしろ相続税評価額を50％または80％減額することが可能な小規模宅地等の特例や、死亡退職金および生命保険金の非課税枠などを活用し、適正な節税によって相続した資産を維持・活用することを考えたいものだ。租税回避行為に認定された場合の代償は決して軽くない。